이 건 상속세 신고 시 법정상속분만큼 분할된다는 것을 전제로 계산ㆍ적용된 배우자상속공제액을 부인하고 5억원의 공제액을 적용하여 상속세를 부과한 처분의 당부 구리세무서장이 2021.2.25. 청구인들에게 한 2019.1.10. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 상속재산의 가액에서 피상속인의 봉안시설의 사용에 소요된 금액 OOO원을 장례비용으로 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. 가. 청구인 A․청구인 B․청구인 C․청구인 D (이하 “청구인들”이라 한다)는 2019.1.10. E(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되자, 2019.7.31. 상속재산가액을 OOO원으로, 배우자 상속공제액을 OOO원(이하 “쟁점배우자공제액”이라 한다)으로 각각 계산하는 등으로 하여 2019.1.10. 상속분 상속세 OOO원을 처분청에 신고․납부하였고, 이후 청구외 F 및 G(이하 “혼외자”라 한다)가 상속재산분할 심판청구OOO를 제기함에 따라 2020.1.10. 상속재산미분할 신고서를 종로세무서장에게 제출OOO하였다. 나. 중부지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.4.7.부터 2020. 11.30.까지 피상속인에 대한 상속세조사를 실시한 결과, 처분청이 이 건 상속세 결정시까지도 배우자의 상속재산이 분할되지 아니하여 쟁점배우자공제액이 아닌 5억원의 공제액을 적용하는 것으로, 상속개시일 전일(前日)인 2019.1.9. 지출된 봉안시설이용료 OOO원, 석물대금 OOO원 및 선급관리비 OOO원 합계 OOO원(이하 “쟁점봉안시설”이라 한다)은 피상속인이 취득한 재산적 가치가 있는 시설로 상속재산가액에 가산하는 것 등으로 보아, 관련 자료를 처분청에 통보하였다. 다. 처분청은 이에 따라 2021.2.25. 청구인들에게 2019.1.10. 상속분 상속세 OOO원을 각각 결정ㆍ고지하였다. 라. 청구인들은 이에 불복하여 2021.5.14. 심판청구를 제기하였다. (1) 피상속인은 사망 당시 별다른 유언을 남기지 아니하였고, 청구인들은 각각의 법정상속지분에 따라 상속재산을 분할하는 것에 원칙적으로 동의하였는바, 이 건 상속세 신고 시 피상속인의 배우자(청구인 A)에게 그 법정상속지분 상당액이 분할되는 것을 전제로 쟁점배우자공제액을 계산․적용하였던 것이다. 한편 혼외자(청구외 F)는 2019.5.19. 관할 법원에 청구인들을 상대로 상속재산분할 심판청구를 하였고, 법원은 상속재산분할에 앞서 상속인 확정을 위하여 혼외자에 대한 인지청구의 사건이 확정될 때까지 심리를 잠정적으로 중단하여 상속재산에 대한 분할협의를 진행할 수 없었다(G는 인지청구의 소가 확정된 후 2020.3.30. 이 건 상속재산분할 심판청구에 대한 소송에 공동참가함). 이에 청구인들은 2020.1.10.「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제19조 제3항 단서 및 같은 법 시행령 제17조 제3항에 따라 상속재산미분할 신고서를 제출하였다. 그럼에도 처분청은 청구인들이 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할하지 아니하였다 하여 상증법 제19조 제4항에 따라 5억원의 공제액을 적용하여 이 건 처분을 하였다. 관련 법령인 상증법 제19조 제2항은 “배우자 상속공제는 같은 법 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한)까지 배우자 상속재산을 분할한 경우에 적용하고, 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다”고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 “제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다”고 규정하고 있다. 따라서 청구인들은 관련 법령 등에 따라 혼외자의 상속재산분할 심판청구를 이유로 상속재산미분할 신고서를 제출하였는바, 처분청은 그 심판청구가 종결된 후 재산분할의 결과를 반영하여 배우자상속공제액을 재계산하여 상속세과세표준과 세액을 경정하여야 한다. (2) 상증법 제3조는 피상속인이 거주자인 경우 상속개시일 현재 모든 상속재산을 상속세 과세대상으로 규정하고 있고, 여기서 상속개시일이란 피상속인이 사망한 날을 말하는바, 상속세 과세대상이 되는 상속재산은 피상속인이 사망한 날을 기준으로 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 의미하는 것이다. 피상속인은 상속개시일 전일(前日) 2019.1.9. 자신의 봉안을 위하여 쟁점봉안시설의 비용을 전액 현금으로 지급하였을 뿐으로, 동 봉안시설은 피상속인에게 귀속되는 가치있는 재산이 아니다. 따라서 쟁점봉안시설을 상속재산가액에 가산하여 청구인들에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 부당하다. (3) 설령 위 쟁점봉안시설을 상속재산가액에 가산한다면 상증법 제14조 제1항 제2호에서 “거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우 상속재산에서 장례비용을 뺀다”고 규정하고 있고, 같은 조 제3항에서 상속재산에서 빼는 장례비용의 범위를 대통령령으로 정한다고 규정하면서 같은 법 시행령 제9조에 상속재산에서 빼는 장례비용은 피상속인의 사망일부터 장례일까지 장례에 직접 소요된 금액(봉안시설의 사용에 소요된 금액을 제외하고 1천만원을 초과하는 경우 1천만원으로 함)과 봉안시설의 사용에 소요된 금액(500만원을 초과하는 경우 500만원으로 함)을 합한 금액으로 한다고 규정하고 있는바, 실제 피상속인의 봉안시설의 사용에 소요된 금액 5백만원(한도액)을 ‘상속재산에서 빼는 장례비용’으로 상속재산의 가액에서 공제하여 이 건 상속세를 감액경정하여야 한다. (1) 상증법 제19조 제3항 및 같은 법 시행령 제17조 제2항에 따르면 “대통령령으로 정한 부득이한 사유”로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정하여, 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다고 규정하고 있는바, 심판청구가 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고한 경우에 배우자상속공제를 적용받을 수 있다. 이는 상속인들이 추상적인 법정상속분에 따른 배우자상속공제를 받아 상속세를 납부한 이후에 상속재산을 배우자가 아닌 자의 몫으로 분할함으로써 배우자상속공제를 받은 부분에 대하여 조세회피가 일어나는 것을 방지하기 위한 것으로, 배우자의 법정상속분에 따른 금액을 배우자 상속공제액으로 단순히 적용하지 않고, 일정한 기한까지 상속재산의 분할을 완료할 것을 요구하여 그 분할에 따른 배우자의 실제 상속재산만큼 배우자 상속공제액으로 적용하기 위함이다. 대법원도 상증법 제19조 제1항에서 현실적으로 상속받았음이 확인되지 않은 것은 상속공제액으로 인정할 수 없다는 입법 취지 등을 반영하여 배우자 상속공제액을 ‘실제 상속받은 금액’으로 판시(대법원 2005.11.10. 선고 2005두3592 판결 등 참조)하고 있는바, 상증법 제19조 제1항 및 제2항에서 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제하되, 다만 이와 같은 공제는 단순한 법정상속분에 따른 소유권이전등기만으로 부족하고, 추후 별도의 협의분할 등에 의한 배우자의 실제 상속받은 금액의 변동이 없도록 상속재산을 분할(등기를 요하는 경우 분할등기까지 경료)하여 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용된다 하겠다. 따라서 청구인들은 이 건 조사종결일까지 상속재산분할의 심판이 종료되지 않는 등 상속재산을 분할하여 배우자 상속공제액을 신고한 경우가 아니므로, 법정상속분에 따라 신고한 쟁점배우자공제액을 부인하고 5억원의 공제액을 적용하여 상속세를 부과한 이 건 처분은 정당하다. (2) 관련 법령상 상속세 과세대상은 상속개시일 현재 피상속인이 소유한 모든 상속재산인바, 쟁점봉안시설은 피상속인이 상속개시일 전일(前日)에 현금을 지출하여 취득한 시설로 시설이용료 OOO원, 석물대금 OOO원 및 선급관리비 OOO원으로 구성되어 선급금 성격 및 재화 등에 해당하고, 상속개시일 현재 구매 취소나 계약 변경 시 환불 등이 가능한 재산적 가치가 있다. 봉안시설을 이용할 수 있는 권리의 가액은 상속개시일 현재 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은 법 제61조 제3항 및 같은 법 시행령 제51조 제2항에 따라 평가기준일까지 납입한 금액을 시가로 평가하므로 쟁점봉안시설(OOO원)을 상속재산가액에 가산하여 상속세를 부과한 이 건 처분은 정당하다. (3) 관련 법령상 피상속인의 사망일부터 장례일까지 장례에 직접 소요된 금액에 한하여 장례비용(봉안시설 사용의 경우 한도액 500만원)으로 공제가 가능한 것인바, 피상속인이 상속개시일 전에 현금지출하여 취득한 쟁점봉안시설의 가액 중에서 500만원을 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다. ① 이 건 상속세 신고 시 법정상속분만큼 분할된다는 것을 전제로 계산․적용된 배우자상속공제액(OOO원)은 상증법 제19조 제1항에 따라 배우자가 상속이 개시되어 실제 상속받은 금액이 아니라는 이유로, 이를 부인하고 5억원의 공제액을 적용하여 상속세를 부과한 처분의 당부 ② 쟁점봉안시설을 상속재산가액에 가산하는 것이 타당한지 여부 ③ 피상속인의 봉안시설 사용에 소요된 5백만원(한도액)을 장례비용으로 공제하여야 한다는 청구주장의 당부 (1) 대법원 나의사건 검색을 보면, 혼외자는 피상속인 사망(2019.1. 10.) 후 2019.5.19. 청구인들을 상대로 관할 법원에 상속재산분할 심판청구를 제기OOO하여, 이 건 심판청구일 현재까지 재판진행 중에 있는 것으로 나타난다. (2) 상속세 신고서 등을 보면, 청구인들은 2019.7.31.(상속세 법정신고ㆍ납부기한) 피상속인에 대한 상속세 신고 시 상속세과세가액을 OOO원으로, 상속공제액을 OOO원(쟁점배우자공제액 OOO원 포함)으로, 과세표준을 OOO원으로, 산출세액을 OOO원으로, 납부할 세액을 OOO원으로 각각 계산한 것으로 나타난다. (3) 접수증(종로세무서 OOO)에 의하면, 청구인들은 2020.1.10. 혼외자의 상속재산분할 심판청구를 이유로 상속재산미분할신고서를 종로세무서장에게 제출한 것으로 나타난다. (4) 청구인들은 쟁점봉안시설 관련 청구내역서를 제시하면서, 쟁점봉안시설은 피상속인의 봉안만을 위한 시설로 상속재산에 포함되지 아니할 뿐만 아니라, 사실상 장례비용에 해당한다고 항변한다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 상속재산분할 심판청구(춘천지방법원 OOO.) 절차가 진행중에 있고, 이를 이유로 분할기한 내에 상속재산미분할신고서를 제출하였는바, 그 심판청구가 종결된 후 재산분할의 결과를 반영하여 배우자상속공제를 재계산하는 것이 타당하다는 주장하나, 상증법 제19조 제1항은 “거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다”고 규정하고 있고, 제2항은 “제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다”고 규정하고 있으며, 또한 제3항은 “제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다”고 규정하고 있고, 제4항은 “제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다”고 규정하고 있는바, 배우자의 상속재산분할기한(심판청구가 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날)은 별론으로 하고, 배우자 상속공제는 실제로 배우자가 상속받은 금액을 적용하는 것이 원칙인바, 이 건 상속세 결정 시까지 청구인 A의 법정상속분이 분할되지 아니하였기에 피상속인으로부터 실제 상속받은 금액이 없거나 5억원 미만에 해당하는 것으로 보아 5억원의 공제액을 적용하여 청구인들에게 상속세를 부과하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 청구인들은 피상속인이 상속개시일 전일(前日) 2019.1.9. 자신의 봉안을 위하여 쟁점봉안시설의 비용을 전액 현금으로 지급하였을 뿐, 동 봉안시설이 피상속인에게 귀속되는 가치있는 상속재산이 아니라고 주장하나, 관련 법령상 상속세 과세대상은 상속개시일 현재 피상속인이 소유한 모든 상속재산인바, 쟁점봉안시설은 피상속인이 상속개시일 전일(前日)에 현금으로 취득한 시설로 선급금 성격 및 재화 등에 해당하고, 상속개시일 현재 재산적 가치가 있는 것으로 보이는 점, 봉안시설을 이용할 수 있는 권리의 가액은 상속개시일 현재 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은 법 제61조 제3항 및 같은 법 시행령 제51조 제2항에 따라 평가기준일까지 납입한 금액을 시가로 평가하므로 쟁점봉안시설(OOO원)을 상속재산가액에 가산하여 상속세를 부과하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점봉안시설은 피상속인이 상속개시일 전에 현금으로 취득한 재산적 가치가 있는 것으로 장례비용으로 공제할 수 없다는 의견이나, 상증법 시행령 제9조 제2항은 “법 제14조 제1항 제2호의 규정에 의한 장례비용은 다음 각호의 구분에 의한 금액을 합한 금액으로 한다”고 규정하면서 제1호에 “피상속인의 사망일부터 장례일까지 장례에 직접 소요된 금액[봉안시설 또는 자연장지(自然葬地)의 사용에 소요된 금액을 제외한다]” 제2호에 “봉안시설 또는 자연장지의 사용에 소요된 금액”이라고 규정하고 있는바, 청구인이 제시한 쟁점봉안시설 관련 청구내역서 상 석물대금을 제외한 시설이용료 및 관리비(OOO원)는 피상속인의 봉안을 위하여 실제 지출하는 비용에 해당하는 점, 관련 법령상 봉안시설의 사용에 소요된 금액은 피상속인의 사망일부터 장례일까지라는 기간의 제한이 없는바, 상속개시일 전ㆍ후에 피상속인의 봉안을 위하여 실제 소요된 금액(한도액 5백만원)은 장례비용으로 상속재산의 가액에서 공제하는 것이 타당하다고 판단된다. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제80조의2, 같은 법 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
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